CREDITO DI IMPOSTA PER NPL

(Art. 55 del Decreto-legge 17 marzo 2020 n. 18, così detto “Decreto Cura Italia”)

A cura dell'Avv. Danilo Lombardo

Tra le misure di sostengo finanziario per le imprese introdotte con il Decreto “Cura Italia” (pubblicato in Gazzetta Ufficiale del 17 marzo 2020, n. 70, recante “Misure di potenziamento del Servizio sanitario nazionale e di sostegno economico per famiglie, lavoratori e imprese connesse all’emergenza epidemiologica da COVID-19”) per fronteggiare l’emergenza CoronaVirus, vi è quella prevista  dall’art. 55[1],rappresentata dalla possibilità, per le società che cedono crediti deteriorati (NPL, non performing loans), di trasformare in crediti d’imposta le attività per imposte differite (di seguito DTA, Deferred Tax Asset).

In sintesi, l’articolo 55, riscrivendo integralmente l’art. 44-bis del D.L. 30 aprile 2019, n. 34 (decreto Crescita), norma in origine volta ad incentivare le aggregazioni societarie nelle Regioni del Sud Italia, introduce una nuova disciplina che consente, alle società che entro il 31 dicembre 2020 cedono a terzi crediti pecuniari verso debitori inadempienti, di trasformare in credito d’imposta una quota di attività per imposte anticipate (DTA), anche se non iscritte in bilancio, riferibili alle seguenti “componenti rilevanti” maturate dall’impresa:

› “perdite fiscali pregresse” ancora computabili in diminuzione del reddito imponibile ai sensi dell’articolo 84 del Tuir alla data della cessione;

› importo del rendimento nozionale eccedente il reddito complessivo netto (articolo 1, comma 4, del Dl 201/2011, convertito, con modificazioni, in legge 214/2011), purché non ancora dedotto né fruito tramite credito d’imposta alla data della cessione.

Premessa. La disciplina in tema di attività per imposte anticipate (DTA)

In via generale, al solo fine di inquadrare la fattispecie e senza spirito di esaustività, si evidenzia che le imposte anticipate rappresentano imposte rilevate anticipatamente, che verranno recuperate negli esercizi successivi.

Il loro importo si determina come differenza fra le imposte di competenza, calcolate sul reddito imponibile di un determinato esercizio e le imposte correnti, conteggiate sul reddito imponibile determinato tenendo conto anche delle differenze temporanee che generano anticipi di tassazione (differenze temporanee deducibili[2]).

Per effetto delle diversità tra le norme civilistiche e le norme fiscali, difatti, l’ammontare delle imposte correnti (o dovute) raramente coincide con l’ammontare delle imposte di competenza dell’esercizio e, di conseguenza, i valori attribuiti ad un’attività o passività di una azienda secondo i criteri civilistici generalmente differiscono dai valori riconosciuti a tali elementi ai fini fiscali.

Quando le imposte correnti risultano essere maggiori rispetto alle imposte di competenza si crea una differenza temporanea[3] che genera anticipi di tassazione, ad una certa data, destinata ad annullarsi negli esercizi successivi con il recupero delle imposte anticipate.

Le attività per imposte anticipate possono derivare, oltre che dalle differenze temporanee deducibili che generano anticipi di tassazione, anche dal “riporto a nuovo” di perdite fiscali.

In tale circostanza, la perdita, nascendo da un imponibile negativo, può essere portata in diminuzione del reddito imponibile degli esercizi futuri. Ai fini IRES (imposta sul reddito delle società), la disciplina del riporto delle perdite è contenuta nell’art. 84 del TUIR[4], in base al quale la perdita fiscale di un esercizio può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi di imposta successivi.

In tale contesto, nell’ottica di migliorare il trattamento fiscale degli enti creditizi e finanziari, colmando il divario di incidenza delle imposte anticipate nei bilanci degli operatori italiani rispetto a quelli europei, è stata introdotta la disciplina delle DTA (imposte differite attive) di cui all’articolo 2, commi da 55 a 57, del Dl n. 225/2010[5], che consente di qualificare come crediti d’imposta le attività per imposte anticipate iscritte in bilancio relative:

alle svalutazioni di crediti degli enti finanziari e creditizi – non ancora dedotte ai sensi dell’articolo 106, comma 3, del TUIR[6] – e al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali i cui componenti negativi sono deducibili ai fini delle imposte sui redditi in più periodi d’imposta o alle rettifiche di valore nette per deterioramento dei crediti, non ancora dedotte dalla base imponibile IRAP; (art. 2, comma 55 del Dl n. 225/2010),

  • a perdite fiscali rilevanti ai sensi dell’articolo 84 del TUIR (art. 2, comma 56-bisinserito dall’articolo 9 del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201), 
  • alle componenti negative IRAP (56-bis1 introdotto dall’articolo 1, commi da 167 a 171, della L. 27 dicembre 2013, n. 147 “legge di stabilità 2014”).

Il D.L. n. 83 del 2015 ha poi previsto che le disposizioni sulle DTA non trovino applicazione per le attività per imposte anticipate relative al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali, iscritte per la prima volta a partire dai bilanci relativi all’esercizio in corso al 27 giugno 2015, mantenendo valide le altre ipotesi di trasformazione in crediti di imposta delle DTA. 

Il comma 850 della legge n. 208 del 2015 (Legge di Stabilità 2016) ha poi disciplinato il trattamento tributario delle DTA per gli istituti nei confronti dei quali sono adottate azioni di risoluzione. 

Infine, con la risoluzione n. 94/E del 2011 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che la disciplina sulla trasformazione DTA può essere applicata anche dalle società che svolgono attività diverse da quella bancaria, limitatamente alla sola fattispecie relativa al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali.

Le componenti rilevanti agli effetti dell’agevolazione di cui all’art. 55 del Decreto “Cura Italia”

Come anticipato in premessa, le componenti rilevanti ai fini dell’agevolazione in esame sono:

  • le “perdite fiscali pregresse”,
  • le cd. “eccedenze ACE”

Le perdite fiscali pregresse sono costituite dalle perdite fiscali conseguite in un periodo d’imposta e utilizzabili a riduzione dei redditi dei periodi successivi a quello in cui sono maturate secondo le modalità di seguito indicate:

  • in misura non superiore all’80% del reddito in ciascun periodo d’imposta e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare, cd. “perdite utilizzabili in misura limitata”;
  • senza alcuna limitazione e, dunque, entro il limite del reddito imponibile di ciascun periodo d’imposta successivo e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare se relative ai primi 3 periodi d’imposta dalla data di costituzione, “perdite utilizzabili in misura piena” (Art. 84 del TUIR, cfr. nota n. 4)

Per consentire il pieno raggiungimento degli obiettivi previsti dalla norma in esame, i limiti sopra indicati di cui al secondo periodo del comma 1 dell’art. 84 TUIR non rilevano ai fini della trasformazione in credito d’imposta.

Con riguardo alle cosiddette “eccedenze ACE”, si osserva che l’“Aiuto alla crescita economica” (ACE) introdotto dall’articolo 1 del D.L. n. 201/2011 – c.d. Decreto Monti, convertito in Legge n. 214/2011, è un incentivo alla capitalizzazione delle imprese finalizzato a riequilibrare il trattamento fiscale tra le imprese che si finanziano con debito e quelle che si finanziano con capitale proprio, incentivando quest’ultimo mediante una riduzione dell’imposizione sui redditi. In particolare, l’art.1, comma, 4, del Decreto Monti prevede che “la parte del rendimento nozionale che supera il reddito complessivo netto dichiarato è computata in aumento dell’importo deducibile dal reddito dei periodi d’imposta successivi ovvero si può fruire di un credito d’imposta (…) utilizzato in diminuzione dell’imposta regionale sulle attività produttive (…)”.

La parte del rendimento maturata in ciascun periodo d’imposta, che non trova capienza nel reddito d’impresa conseguito per il medesimo periodo, è denominata “eccedenza ACE” ed è riportabile in avanti (analogamente alle perdite fiscali pregresse) per essere scomputata dal reddito d’impresa dei periodi d’imposta successivi.

Ai fini dell’agevolazione di cui all’art. 55 del Decreto “Cura Italia” rileva l’ammontare delle due componenti (perdite pregresse e eccedenze ACE) “non ancora computate in diminuzione del reddito imponibile … alla data della cessione” (da eseguirsi entro il 31 dicembre 2020) che, dunque, non sono ancora state utilizzate.

Le imposte anticipate riferite alle perdite pregresse e alle eccedenze possono essere convertite in credito d’imposta anche se non sono state iscritte in bilancio (Art. 55, comma 1). In tal modo, come chiarito nella relazione illustrativa al Decreto “Cura Italia”, si tiene conto del fatto che alcune imprese potrebbero prudenzialmente aver evitato di rilevare in bilancio le relative imposte anticipate in caso di mancato superamento del c.d. “probability test”, ovvero qualora abbiano ritenuto di non conseguire redditi imponibili in misura idonea ad assorbirle.

Le finalità dell’intervento di cui all’art. 55 del Decreto “Cura Italia”

La disposizione in esame è volta ad incentivare la cessione di crediti deteriorati (non performing loans, Npl), sia di natura commerciale sia di finanziamento anche non di origine bancaria, che le imprese hanno accumulato negli ultimi anni, anche per effetto della crisi finanziaria, con l’obiettivo di sostenerle sotto il profilo della liquidità nel fronteggiare l’attuale contesto di incertezza economica.

L’art. 55 introduce, difatti, per le società la possibilità di convertite in credito d’imposta una quota di attività per imposte (DTA) riferite a perdite pregresse e alle eccedenze ACE, anche non iscritte in bilancio, per un ammontare proporzionale al valore dei crediti deteriorati che vengono ceduti a terzi.

Come si legge nella Relazione ministeriale illustrativa del Decreto-Legge, con tale intervento si auspica invero il raggiungimento dei seguenti obiettivi:

  • ridurre gli oneri di cessione, dal momento che potrà essere valorizzato in sede di contrattazione l’indubbio vantaggio fiscale che il cedente ottiene grazie all’introduzione della agevolazione in commento,
  • consentire alle imprese di anticipare come crediti d’imposta l’utilizzo delle perdite fiscali e delle eccedenze Ace riportabili, di cui altrimenti avrebbero usufruito in anni successivi e solo in caso di realizzo di un reddito imponibile, determinando una immediata riduzione del carico fiscale,
  • ridurre il fabbisogno di liquidità connesso con il versamento di imposte e contributi, aumentando così la disponibilità di cassa in un periodo di crisi economica e finanziaria connessa con l’emergenza sanitaria, rispettando la coerenza complessiva del sistema fiscale posto che, a fronte di tale anticipazione, viene meno il meccanismo ordinario di riporto in avanti dei componenti oggetto di trasformazione.

Il credito d’imposta

La trasformazione in credito d’imposta delle imposte anticipate riferibili alle componenti rilevanti è subordinata alla cessione a terzi ed a titolo oneroso entro il 31 dicembre 2020 di crediti “deteriorati”.

Le componenti (perdite fiscali e le eccedenze Ace) che possono generare DTA convertibili in credito d’imposta possono essere considerate per un ammontare massimo non eccedente il 20% del valore nominale dei crediti deteriorati ceduti.

Oltre alla suddetta soglia percentuale, il comma 1 dell’art. 44-bis prevede anche una soglia in valore assoluto, stabilendo che, ai fini della trasformazione, i crediti ceduti possono essere considerati per un valore nominale massimo pari a 2 miliardi di euro.

Per i soggetti appartenenti a gruppi, il limite si intende calcolato tenendo conto di tutte le cessioni effettuate entro il 31 dicembre 2020 dalle società tra loro legate da rapporti di controllo ai sensi dell’art. 2359 c.c. e dalle società controllate, anche indirettamente, dallo stesso soggetto. L’importo massimo di 2 miliardi deve, dunque, calcolarsi a livello aggregato di gruppo e, come si legge nella relazione illustrativa, se una società cede crediti per 1 miliardo di euro, potrà trasformare in credito d’imposta al massimo una quota di Dta riferibile a 200 milioni di euro di componenti indicati dalla norma (20% del valore nominale del credito ceduto), equivalente – supponendo che l’aliquota Ires applicabile sia quella ordinaria al 24 per cento – a 48 milioni di euro.

L’esercizio dell’opzione

Al fine di evitare che la conversione delle DTA in credito d’imposta si risolvesse di fatto in un aiuto di Stato, con l’art. 11[7] del D.L. 3 maggio 2016, n. 59 il Legislatore aveva stabilito che la possibilità di attribuire il credito d’imposta in relazione alle componenti negative temporaneamente indeducibili indicate dal sopra citato art. 2, commi 55 e ss., del D.L. n. 225/2010, fosse subordinata ad una opzione irrevocabile, da esercitarsi mediante il versamento di un canone annuo pari all’1,5% della differenza tra l’ammontare delle attività per imposte anticipate e le imposte da versare.

Sempre al fine di evitare la violazione della normativa in tema di aiuti di Stato, ai sensi del comma 3 del nuovo art. 44-bis, anche la trasformazione delle attività per imposte anticipate in crediti d’imposta di cui si tratta è condizionata all’esercizio ­- entro la chiusura dell’esercizio in corso alla data in cui ha effetto la cessione -, da parte della società cedente, dell’opzione di cui al sopra citato art. 11, comma 1, del Decreto Legge n. 59/2016 convertito, con modificazioni, in legge 119/2016.

Al pari della disciplina previgente è altresì stabilito che “l’opzione ha efficacia a partire dall’esercizio successivo a quello in cui ha effetto la cessione”.

Tale previsione desta, tuttavia, qualche perplessità dal momento che, nella formulazione previgente, la postergazione dell’efficacia dell’opzione era stabilita coerentemente al fatto che la trasformazione delle imposte anticipate “decorre(va) dalla data di approvazione del primo bilancio della società risultante dall’aggregazione”. Analoga esigenza, invece, non si dovrebbe più rinviene, dal momento che il penultimo periodo del comma 1 del nuovo art. 44-bis attribuisce efficacia alla trasformazione in credito d’imposta “alla data di efficacia della cessione dei crediti”.

Ai fini dell’applicazione dell’articolo 11 del decreto-legge n. 59 del 2016, nell’ammontare delle attività per imposte anticipate sono comprese anche le attività per imposte anticipate trasformabili in crediti d’imposta ai sensi del presente articolo nonché i crediti d’imposta derivanti dalla trasformazione delle predette attività per imposte anticipate (Art. 55, comma 3, ultimo capoverso).

Effetti della cessione

La trasformazione delle imposte anticipate in credito d’imposta, ai sensi del penultimo periodo del comma 1 del nuovo art. 44-bis, avviene alla data di efficacia della cessione dei crediti.

Come sopra anticipato, il comma 3 del medesimo art. 44-bis dispone, tuttavia, che “l’opzione ha efficacia a partire dall’esercizio successivo a quello in cui ha effetto la cessione”.

Sembrerebbe, dunque, dubbio il momento in cui il credito d’imposta si rende fruibile per la compensazione.

In realtà, considerate le ragioni di ordine economico e finanziario che hanno indotto il Governo a introdurre questa nuova fattispecie di conversione di imposte per attività anticipate, sembra potersi affermare con un sufficiente grado di certezza che il credito d’imposta sorgerà interamente alla data di efficacia della cessione dei crediti e non anche a decorrere dall’esercizio successivo a quello in cui tale cessione ha avuto efficacia.

In tal senso depone anche la previsione (Art. 55, comma 1, ultimo capoverso) per cui, a decorrere dalla data di efficacia della cessione degli Npl il cedente:

  • non potrà più portare in compensazione dei redditi le perdite di cui all’articolo 84 del testo unico delle imposte sui redditi, relative alle attività per imposte anticipate complessivamente trasformabili in credito d’imposta ai sensi dell’articolo in esame,
  • non potrà dedurre nè utilizzare tramite credito d’imposta le eccedenze del rendimento nozionale corrispondenti alla quota di DTA trasformabili in credito d’imposta[8].

Utilizzo del credito d’imposta

I crediti d’imposta derivanti dalla trasformazione delle imposte anticipate non sono produttivi di interessi e vanno indicati nella dichiarazione dei redditi e costituiscono un provento fiscalmente irrilevante (ai fini sia dell’IRES sia dell’IRAP), non concorrendo alla formazione né del reddito di impresa né della base imponibile della imposta regionale sulle attività produttive.

I crediti d’imposta:

  • possono essere utilizzati, senza limiti di importo, in compensazione nel modello F24ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 241/1997,
  •  possono essere ceduti al valore nominale secondo le procedure dell’articolo 43-bis e dall’articolo 43-ter del decreto del Presidente della Repubblica 602/1973, 
  • possono essere chiesti a rimborso (Art. 55, comma 2).

L’inadempimento

L’agevolazione in commento si ripete, è prevista a favore delle società che entro il 31 dicembre 2020 cedono a terzi crediti pecuniari verso debitori inadempienti.

E per gli effetti della normativa in questione, si ha inadempimento quando il mancato pagamento si protrae per oltre novanta giorni dalla data in cui era dovuto.

Soggetti destinatari e esclusioni

Con riguardo all’ambito soggettivo di applicazione della normativa in esame, si osserva che la nuova formulazione dell’art. 44-bis fa genericamente riferimento alle società.

Dunque, in attesa della conversione del decreto – legge, allo stato possono escludersi le imprese individuali e gli altri soggetti non costituiti in forma di società.

Resta invece irrisolta la questione relativa alla operatività dell’agevolazione anche con riferimento alle società di persone, seppur il regime di trasparenza[9] che caratterizza siffatte società dovrebbe indurre a una conclusione negativa.

Il comma 4 dell’art. 44-bis, inoltre, esclude espressamente dall’agevolazione le società per le quali sia stato accertato lo stato o il rischio di dissesto ai sensi dell’articolo 17 del D.Lgs. 16 novembre 2015, n. 180, ovvero lo stato di insolvenza ai sensi dell’art. 5 della legge fallimentare o dell’art. 2, comma 1, lett. b), del D.Lgs. 12 gennaio 2019, n. 14 (Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza che entrerà in vigore dal 1settembre 2021 per effetto dello stesso Decreto “Cura Italia”).

Inoltre, in base al disposto del comma 6 dell’art. 44 –bis, sono esclusi dall’agevolazione anche le cessioni di crediti tra società che sono tra loro legate da rapporti di controllo ai sensi dell’articolo 2359 c.c. e alle società controllate, anche indirettamente, dallo stesso soggetto.

La norma non esclude invece le cessioni di crediti da parte di soggetti diversi dall’originario creditore né contiene limiti in merito alla data di origine del credito, consentendoci di ipotizzare che diano diritto alla conversione di DTA anche le cessioni di crediti sorti dopo l’entrata in vigore del Decreto “Cura Italia”, purché scaduti da oltre 90 giorni alla data di cessione.


[1] Articolo 55

Misure di sostegno finanziario alle imprese (Testo in vigore dal 17 marzo 2020)

L’articolo 44-bis del decreto legge 30 aprile 2019, n. 34, convertito con modificazioni, dalla legge 28 giugno 2019, n. 58, è sostituito dal seguente:

Art. 44-bis

1. Qualora una società ceda a titolo oneroso, entro il 31 dicembre 2020, crediti pecuniari vantati nei confronti di debitori inadempienti a norma del comma 5, può trasformare in credito d’imposta le attività per imposte anticipate riferite ai seguenti componenti: perdite fiscali non ancora computate in diminuzione del reddito imponibile ai sensi dell’articolo 84 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, alla data della cessione; importo del rendimento nozionale eccedente il reddito complessivo netto di cui all’articolo 1, comma 4, del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, non ancora dedotto né fruito tramite credito d’imposta alla data della cessione. Ai fini della determinazione delle perdite fiscali non si applicano i limiti di cui al secondo periodo del comma 1 dell’articolo 84 del predetto testo unico. Ai fini della trasformazione in credito d’imposta, i componenti di cui al presente comma possono essere considerati per un ammontare massimo non eccedente il 20% del valore nominale dei crediti ceduti. Ai fini del presente articolo, i crediti ceduti possono essere considerati per un valore nominale massimo pari a 2 miliardi di euro, determinato tenendo conto di tutte le cessioni effettuate entro il 31 dicembre 2020 dalle società tra loro legate da rapporti di controllo ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile e dalle società controllate, anche indirettamente, dallo stesso soggetto. Le attività per imposte anticipate riferibili ai componenti sopra indicati possono essere trasformate in credito d’imposta anche se non iscritte in bilancio.

La trasformazione in credito d’imposta avviene alla data di efficacia della cessione dei crediti. A decorrere dalla data di efficacia della cessione dei crediti, per il cedente:

a) non sono computabili in diminuzione dei redditi imponibili le perdite di cui all’articolo 84 del testo unico delle imposte sui redditi, relative alle attività per imposte anticipate complessivamente trasformabili in credito d’imposta ai sensi del presente articolo;

b) non sono deducibili né fruibili tramite credito d’imposta le eccedenze del rendimento nozionale rispetto al reddito complessivo di cui all’articolo 1, comma 4, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, relative alle attività per imposte anticipate complessivamente trasformabili in credito d’imposta ai sensi del presente articolo.

2. I crediti d’imposta derivanti dalla trasformazione non sono produttivi di interessi. Essi possono essere utilizzati, senza limiti di importo, in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, ovvero possono essere ceduti secondo quanto previsto dall’articolo 43-bis o dall’articolo 43-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, ovvero possono essere chiesti a rimborso. I crediti d’imposta vanno indicati nella dichiarazione dei redditi e non concorrono alla formazione del reddito di impresa né della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive.

3. La trasformazione delle attività per imposte anticipate in crediti d’imposta è condizionata all’esercizio, da parte della società cedente, dell’opzione di cui all’articolo 11, comma 1, del decreto-legge 3 maggio 2016, n. 59, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 giugno 2016, n. 119[1]. L’opzione, se non già esercitata, deve essere esercitata entro la chiusura dell’esercizio in corso alla data in cui ha effetto la cessione dei crediti; l’opzione ha efficacia a partire dall’esercizio successivo a quello in cui ha effetto la cessione. Ai fini dell’applicazione del citato articolo 11 del decreto-legge n. 59 del 2016, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 119 del 2016, nell’ammontare delle attività per imposte anticipate sono comprese anche le attività per imposte anticipate trasformabili in crediti d’imposta ai sensi del presente articolo nonché i crediti d’imposta derivanti dalla trasformazione delle predette attività per imposte anticipate.

4. Il presente articolo non si applica a società per le quali sia stato accertato lo stato di dissesto o il rischio di dissesto ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 16 novembre 2015, n. 180, ovvero lo stato di insolvenza ai sensi dell’articolo 5 del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, o dell’articolo 2, comma 1, lettera b), del codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, di cui al decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14.

5. Per gli effetti del presente articolo, si ha inadempimento quando il mancato pagamento si protrae per oltre novanta giorni dalla data in cui era dovuto.

6. Le disposizioni del presente articolo non si applicano alle cessioni di crediti tra società che sono tra loro legate da rapporti di controllo ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile e alle società controllate, anche indirettamente, dallo stesso soggetto”.

[2] Dette differenze temporanee sono rappresentate da componenti negativi di reddito deducibili ai fini fiscali in esercizi successivi a quello in cui vengono imputati a conto economico in base al principio di competenza, oppure in componenti positivi di reddito tassabili in esercizi precedenti a quello in cui vengono imputati a conto economico.

[3] Una differenza temporanea rappresenta, a una certa data, la differenza tra il valore di un’attività o di una passività determinato con criteri di valutazione civilistici e il valore riconosciuto a tali attività o passività ai fini fiscali, che determina uno sfasamento temporale tra imposizione fiscale e competenza economica del componente positivo o negativo di reddito destinato ad annullarsi negli esercizi successivi.

[4]Art. 84 TUIR

1. La perdita di un periodo d’imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi in misura non superiore all’ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare. Per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell’utile la perdita è riportabile per l’ammontare che eccede l’utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti. La perdita è diminuita dei proventi esenti dall’imposta diversi da quelli di cui all’articolo 87, per la parte del loro ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti ai sensi dell’ articolo 109, comma 5. Detta differenza potrà tuttavia essere computata in diminuzione del reddito complessivo in misura tale che l’imposta corrispondente al reddito imponibile risulti compensata da eventuali crediti di imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto, e dalle eccedenze di cui all’articolo 80.

2. Le perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione possono, con le modalità previste al comma 1, essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva.

3. Le disposizioni del comma 1 non si applicano nel caso in cui la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite venga trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo e, inoltre, venga modificata l’attività principale in fatto esercitata nei periodi d’imposta in cui le perdite sono state realizzate. La modifica dell’attività assume rilevanza se interviene nel periodo d’imposta in corso al momento del trasferimento od acquisizione ovvero nei due successivi od anteriori. La limitazione si applica anche alle eccedenze oggetto di riporto in avanti di cui al comma 5 dell’articolo 96, relativamente agli interessi indeducibili, nonché a quelle di cui all’articolo 1, comma 4, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, relativamente all’aiuto alla crescita economica. La limitazione non si applica qualora:

[lettera abrogata dall’art. 36, comma 12, lett. b) decreto-legge 4 luglio 2006 n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006 n. 248;]

b) le partecipazioni siano relative a società che nel biennio precedente a quello di trasferimento hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità e per le quali dal conto economico relativo all’esercizio precedente a quello di trasferimento risultino un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica, e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all’articolo 2425 del codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori. Al fine di disapplicare le disposizioni del presente comma il contribuente interpella l’amministrazione ai sensi dell’articolo 11, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante lo Statuto dei diritti del contribuente”.

[5] Cfr. il commento “La disciplina in tema di attività per imposte anticipate” agli emendamenti proposti all’art. 26-bis del D.L. 237/2016 nel Dossier n. 419/1 della 17^ Legislatura del Senato della Repubblica.

[6] “….per gli enti creditizi e finanziari di cui al decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, le svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo, diverse da quelle realizzate mediante cessione a titolo oneroso, sono deducibili in quote costanti nell’esercizio in cui sono contabilizzate e nei quattro successivi. Le perdite su crediti realizzate mediante cessione a titolo oneroso sono deducibili integralmente nell’esercizio in cui sono rilevate in bilancio. Ai fini del presente comma le svalutazioni e le perdite deducibili in quinti si assumono al netto delle rivalutazioni dei crediti risultanti in bilancio”.

[7]Art. 11 
Attivita' per imposte anticipate 
 1. Le imprese interessate dalle disposizioni di cui all'articolo 2, commi da 55 a  57,  del  decreto-legge  29  dicembre  2010,  n.  225, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 2011, n.  10, come successivamente integrato dal decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, possono optare, con riferimento all'ammontare di attivita' per imposte anticipate pari alla differenza di cui al successivo comma 2, per il mantenimento dell'applicazione delle predette disposizioni al ricorrere delle condizioni ivi previste. L'opzione e' esercitata entro un mese dalla data di entrata in vigore del presente decreto, e' irrevocabile e comporta l'obbligo del pagamento di un canone annuo fino all'esercizio in corso al 31 dicembre 2029.  Il canone e' deducibile ai fini delle imposte sui redditi e dell'IRAP. 
2. Il canone e' determinato annualmente applicando l'aliquota dell'1,5 per cento alla differenza tra l'ammontare delle attivita' per imposte anticipate e le imposte versate. 
Omissis

[8] E, segnatamente, l’art. 44-bis, comma 1, ultimo capoverso dispone che “A decorrere dalla data di efficacia della cessione dei crediti, per il cedente:

a) non sono computabili in diminuzione dei redditi imponibili le perdite di cui all’articolo 84 del testo unico delle imposte sui redditi, relative alle attività per imposte anticipate complessivamente trasformabili in credito d’imposta ai sensi del presente articolo;

b) non sono deducibili né fruibili tramite credito d’imposta le eccedenze del rendimento nozionale rispetto al reddito complessivo di cui all’articolo 1, comma 4, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, relative alle attività per imposte anticipate complessivamente trasformabili in credito d’imposta ai sensi del presente articolo.

[9] L’art. 5 del Tuir stabilisce che: “i redditi delle società semplici, in nome collettivo ed in accomandita semplice residenti nel territorio dello stato sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazioni agli utili” Le società di persone, dunque, a differenza delle società di capitali, non sono soggette alle imposte sul reddito (né Ires né Irpef) e per il reddito prodotto saranno i soci, in proporzione alla quota di partecipazione detenuta nella società, a dover versare le relative imposte. Per l’effetto, la società, attribuendo le perdite fiscali maturate ai propri soci pro-quota, perderebbe il diritto di riportale in avanti.

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